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固定資產原值與固定資產計稅基礎異同

固定資產原值是會計上對固定資產初始成本的通俗叫法,固定資產計稅基礎則是稅法上的術語,二者密切相關,很多時候甚至相等,但實際上存在諸多差異。固定資產原值與計稅基礎的差異直接影響后期固定資產折舊在會計上和稅務上的差異。無論是會計還是稅務,對于固定資產原值與計稅基礎都是根據固定資產取得不同形式來加以劃分的,因此就按照固定資產取得的不同形式來探討二者可能產生的差異。

外購固定資產

()會計上的規定

《企業會計準則第4號———固定資產》第八條規定,外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產,應當按照各項固定資產的公允價值比例對總成本進行分配,分別確定各項固定資產的成本。

購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號———借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。

()稅務上的規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定,固定資產按照以下方法確定計稅基礎:外購的固定資產,以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

()差異分析

在一般情況下,外購固定資產的原值與計稅基礎是不存在差異的,但是如果存有以下情況則存在差異:①票據的問題:稅務上對于外購貨物發生的支出必須強調要有合法的發票或票據,否則即便是實際支出了也不能作為計稅基礎。而會計上則沒有強調票據的問題。后面幾種取得固定資產的方式都需要關注票據的問題,相同問題以后幾種方式就不再提及。②超過正常信用條件延期支付問題:會計上會按照“實質重于形式”的原則,確認并計算“未確認融資費用”,其分錄是:

借:固定資產/在建工程

未確認融資費用

應交稅費—應交增值稅(進項稅額)

貸:長期應付款等

而稅務上則仍然是按照合同約定價款及發票金額確認計稅基礎。二者在原值與計稅基礎方面有明顯差異,直接導致后期折舊計算與稅前扣除也有明顯差異。

[案例]甲公司向乙公司采取分期付款的形式購買了一臺機器用于生產,無需安裝。合同約定,機器含稅價值1 170萬元,201411日支付170萬元首款并開具全部增值稅專用發票,2014年至2018年每年的1231日支付200萬元。(經測算實際利率為10%)

借:固定資產 758萬元

未確認融資費用242萬元

應交稅費—應交增值稅(進項稅額) 170萬元

貸:長期應付款1 000萬元

銀行存款 170萬元

在此案例中,固定資產的原值只有758萬元,而計稅基礎仍然還是1 000萬元。在后期,會計上是按照758萬元的原值進行折舊,稅務上還是按照1 000萬元的計稅基礎計算可以稅前扣除的折舊額。

自行建造固定資產

()會計上的規定

涉及自建固定資產的規定在《企業會計準則第4號———固定資產》有兩條:第九條規定,自行建造固定資產的成本,由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

第十條規定,應計入固定資產成本的借款費用,按照《企業會計準則第17號———借款費用》處理。根據《企業會計準則第17號———借款費用》,企業自行建造固定資產的,為自行建造固定資產所發生的借款費用在建造期間也應計入固定資產的成本。

()稅務上的規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定,固定資產按照以下方法確定計稅基礎:自行建造的固定資產,以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

《企業所得稅法實施條例》還有如下規定涉及自行建造固定資產的計稅基礎:第三十七條規定,企業為建造、購置固定資產發生借款的,在建造、購置期間發生的合理借款費用應予以資本化計入相關資產的成本,并依照本條例的規定扣除;第三十八條規定,非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分。

另外涉及借款費用扣除的,還有如下稅務規定:①《企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312)規定:企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,不得扣除。②《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》([2008]121)規定:向關聯方支付利息需要考慮企業其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例(金融企業5:1,其他企業2:1)及同期金融機構貸款利率水平,超過債資比例和利率水平部分利息支出不得扣除。③《關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777)規定:企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出,按[2008]121號規定辦理;內部職工或其他人員借款的利息支出,利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額。

()差異分析

自行建造固定資產,發生支出包括材料(設備)的購置與安裝、建筑施工支出、人工費用支出、借款費用資本化等。由于包含的內容較多,因此在會計和稅務方面是最容易產生差異的。會計上限制較少———只強調必要支出;而稅務上限制較多,所有的支出強調必須滿足稅法的規定才能作為計稅基礎。

人工費用支出的差異:對于因建造固定資產而發生的人員工資、福利費、社會保險費、工會經費等,在會計上都應按照會計準則計入固定資產(在建工程)。但稅法上對職工薪酬、福利費、工會經費、社會保險費等的支出卻有嚴格規定,凡是不符合稅法規定的支出不得在稅前進行扣除,比如福利費有14%的比例限制。

借款費用資本化差異:對于因建造固定資產而發生的借款費用,只要滿足會計準則對資本化條件要求的,均可以計入固定資產成本。但是,稅法上對企業借款費用扣除卻是有諸多限制,只要是不滿足稅法限制條件的借款費用均不能作為自行建造固定資產的計稅基礎。

“暫估入賬”的自建固定資產調整差異:對于已經達到預定可使用狀態、但尚未辦理竣工決算的固定資產,《固定資產》準則應用指南規定,應按照估計價值確認為固定資產,并計提折舊;待辦理了竣工決算后,再按實際成本調整原來的暫估價值,但是不需要調整原已計提的折舊額。

《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》([2010]79)規定:企業固定資產投入使用后,由于工程款項尚未結清未取得全額發票的,可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎,待取得發票后調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

從以上規定可以看出,對于自建固定資產的“暫估入賬”,會計與稅務的差異如下:會計規定限制少,對于自建固定資產暫估入賬的金額也僅僅說“估計”;估計入賬的時間是“已經達到預定可使用狀態、但尚未辦理竣工決算”;后期對于調整沒有時間限制。稅務規定限制較多,對于暫估入賬的金額須按照合同規定的金額“估計”;估計入賬的時間是“固定資產投入使用后”,僅僅是達到預定可使用狀態但沒有投入使用還不行;后期調整有12個月的時間限制。

融資租入的固定資產

企業通過融資租入的固定資產無論在會計上還是稅務上均要視同自有固定資產,然后通過折舊進入損益或在稅前進行扣除,而不是以支付的租賃費進入損益或稅前扣除。

()會計上的規定

《企業會計準則第21號———租賃》第十一條規定,在租賃期開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的,可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用,應當計入租入資產價值。

()稅務上的規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條第三款規定,融資租入的固定資產,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎,租賃合同未約定付款總額的,以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

()差異分析

稅務上沒有計算最低租賃付款額的現值,而是采用簡化處理方式,直接按照合同約定的付款總額來確定計稅基礎;對于規定付款總額沒有約定的,采用公允價值代替。二者規定的差異,必然導致融資租賃固定資產的計稅基礎大于會計上固定資產的原值。

盤盈的固定資產

()會計上的規定

財政部《企業會計準則講解(2010)》指出,企業在資產清查中盤盈的固定資產,作為前期差錯處理。盤盈的固定資產通過“以前年度損益調整”科目核算。

()稅務上的規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條第四款規定,盤盈的固定資產,以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎。同時,《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定,企業的應稅收入,包括企業的資產溢余收入。

()差異分析

對企業盤盈的固定資產,會計處理時作為前期會計差錯進行“以前年度損益調整”,而稅務上則是很簡單的處理為當期收入,因此應當在盤盈年度調增應納稅所得額。因為盤盈固定資產的會計成本(追溯調整后的成本)與計稅基礎(重置完全價值)很可能存在差異。

投資、非貨幣性資產交換等方式取得的固定資產

()會計上的一般規定

《企業會計準則第4號———固定資產》第十一條規定,投資者投入固定資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。第十二條規定,非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并和融資租賃取得的固定資產的成本,應當分別按照《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號———債務重組》、《企業會計準則第20號———企業合并》和《企業會計準則第21號———租賃》確定。

()稅務上的一般規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定,通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。

()差異分析

1.接受捐贈固定資產的差異分析

會計上的特殊規定:企業接受捐贈固定資產的初始入賬價值在新會計準則中并無明確規定?!渡鲜泄竟蓹喾种酶母锵嚓P會計處理暫行規定》(財會[2005]18)、《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60)、《會計準則解釋第5號》雖然有涉及到企業接受捐贈的會計處理,但也僅僅是明確了企業接受捐贈應作為“資本性投入”,也未涉及固定資產的入賬價值問題。按會計原理,接受固定資產的初始入賬價值應以資產公允價值及為該資產發生的相關稅費作為入賬價值。此處相關稅費不應包括因接受該資產而產生的企業所得稅。

稅務上的特殊規定:《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29)第一條規定,縣級以上人民政府(包括政府有關部門)劃入資產如為非貨幣性資產,應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。政府沒有確定接收價值的,按資產的公允價值確定計稅基礎。此公告第二條規定,企業接受股東劃入(包括捐贈等)的資產,應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

差異分析:在接受捐贈固定資產上,會計上處理可能為“營業外收入”或“資本性投入”,稅務上處理可能為“應稅收入”或“不征稅收入(資本性投入)”,但是會計上和稅務上在固定資產初始入賬成本和計稅基礎上沒有本質區別。雖然上述第29號規定未涉及到“相關稅費”,但是按照《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定,此公告涉及固定資產計稅基礎應該是包括“相關稅費”的。

2.投資者投入固定資產的差異分析

從會計和稅務規定看,投資者投入的固定資產原值與計稅基礎都是采取公允價值計量原值,二者沒有差異。但是,二者規定在字面上,會計少了“相關稅費”,按照會計原理,企業在接受固定資產投資時發生與其直接的相關稅費應當計入該固定資產原值。

3.非貨幣性資產交換取得的固定資產

會計上的規定:根據《企業會計準則第7號———非貨幣性資產交換》和應用指南,如果通過非貨幣性資產交換的形式換入固定資產,換入的固定資產初始入賬成本有兩種模式:①公允價值模式,以換出資產的公允價值和應支付的稅費作為換入資產的成本(有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外);②成本價值模式,以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。

稅務上的規定:非貨幣性資產交換在具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的,應按如下處理:(1)換出資產而發生的增值稅的銷項稅額,計入換入資產的成本;(2)除此以外的相關稅費如果是為換出資產而發生的相關稅費,則計入換出資產的處置損益;如果是為換入資產而發生的相關稅費,則計入換入資產的成本。

差異分析:稅務上以換入資產的公允價值和支付的相關稅費確定其計稅基礎,而會計上要么是換出資產的公允價值和應支付的相關稅費確定其初始入賬成本,要么就是以換出資產的賬面價值和支付的相關稅費作為其入賬初始成本。很顯然,稅法上強調的是“換入資產”,而會計規定則把重心放在了“換出資產”上,二者明顯不同,可能存在差異。

4.債務重組或企業合并取得的固定資產

作為債權人在債務重組中可能獲得債務人以產品或固定資產抵償部分或全部債務,債權人獲得資產后可能作為固定資產使用。企業合并分為控股合并和吸收合并,控股合并不會涉及固定資產事宜,而吸收合并則滿足債務重組中的特殊稅務處理規定。

會計上的規定:《企業會計準則第12號———債務重組》第十條規定,以非現金資產清償債務的,債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬。

稅務上的特殊規定:根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59)、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109)規定,對于企業通過債務重組取得的固定資產要分為適用一般稅務處理和特殊稅務處理。一般稅務處理取得的固定資產,計稅基礎為固定資產的公允價值和與其直接的相關稅費。特殊稅務處理取得的固定資產,計稅基礎以資產的原有計稅基礎確定。

差異分析:如果在債務重組中,不滿足特殊稅務處理條件,只能按照一般稅務處理,債權人取得的資產計稅基礎與會計上的入賬成本一致,無差異。如果在債務重組中,滿足并選擇特殊稅務處理的,債權人取得資產的計稅基礎還是債務人原有的計稅基礎,而債權人在會計上資產的入賬成本仍然會是按照資產公允價值及其相關稅費確定。二者存在明顯不一致,很可能存在差異。

固定資產發生更新改造和大修等后續支出的情況

()會計上的規定

《企業會計準則第4號———固定資產》應用指南規定,固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。固定資產的更新改造等后續支出,滿足本準則第四條規定確認條件的,應當計入固定資產成本,如有被替換的部分,應扣除其賬面價值;不滿足本準則第四條規定確認條件的固定資產修理費用等,應當在發生時計入當期損益。

()稅務上的規定

《企業所得稅法》第十三條規定,在計算應納稅所得額時,企業發生的下列支出作為長期待攤費用,按照規定攤銷的,準予扣除:已足額提取折舊的固定資產的改建支出;租入固定資產的改建支出;固定資產的大修支出;其他應當作為長期待攤費用的支出。

《企業所得稅法實施條例》第五十八條第六款規定,改建的固定資產,除《企業所得稅法》第十三條第一項和第二項規定的支出外,以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。

《企業所得稅法實施條例》第六十八條規定,自有固定資產的改建支出,按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷或適當延長折舊年限。

《企業所得稅法實施條例》第六十九條規定,《企業所得稅法》第十三條第三項所稱固定資產的大修支出,是指同時符合下列條件的支出:修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;修理后固定資產的使用年限延長2年以上。

()差異分析

一般情況下的固定資產修理費在會計上是計入當期的成本費用,稅務上也是可以稅前扣除,對固定資產原值和計稅基礎不產生影響。對于更新改造和大修支出,會計上規定只要符合固定資產確認條件的,即可計入被改造的固定資產原值,同時扣減被替換的部分,否則就進入當期損益。按新會計準則規定對于更新改造或大修理支出是不能計入“長期待攤費用”的。

稅務上對后續支出不能當期扣除的處理則有較多條件。首先分成了可以計入“固定資產”計稅基礎和“長期待攤費用”兩種處理方式。其次對于可以計入固定資產計稅基礎的情況,只是說發生改擴建發生的支出可以增加計稅基礎,沒有說可以扣減被替換部分的計稅基礎。而會計上對該情況的處理確是可以扣減,如因扣減產生的差額要計入當期損益。因此,對于固定資產后續支出很有可能產生會計和稅務差異。

企業固定資產涉及棄置費用的情況

()    會計上的規定

《企業會計準則第4號———固定資產》第十三條規定,確定固定資產成本時,應當考慮預計棄置費用因素。

()    稅務上的規定

固定資產計稅基礎的確定,稅務上強調的是實際發生原則,沒有發生或尚未發生的支出不可計入計稅基礎。

()    差異分析

在會計處理時,對于特殊行業的特定固定資產,確定其初始成本時,應考慮棄置費用,比如核電站設施的棄置費用。棄置費用金額與其現值相比金額較大的,需要考慮貨幣時間價值。企業應按照《企業會計準則第13號———或有事項》規定,按照現值計算確定應計入固定資產初始成本的金額和相應的預計負債。但是,稅務上認為會計處理確認的預計棄置費用并未實際發生或支出,不能計入固定資產計稅基礎;同時,會計上后期使用中分期攤銷的利息費用,因同樣原因也不能稅前扣除。

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